Ienākums no kapitāla aktīva atsavināšanas

Problemātika
Saskaņā ar Iedzīvotāju ienākuma nodokļa likuma (turpmāk – IIN likums)  1. panta 1. daļas 1) punkta noteikumiem ar iedzīvotāju ienākuma nodokli (turpmāk — nodoklis apliek fiziskās personas gūtos ienākumu, kas tajā skaitā sastāv no nodokļa par ienākumu no kapitāla, tajā skaitā nodokļa no kapitāla pieauguma.

Atbilstoši IIN likuma 11.9 panta 1. daļas noteikumiem kapitāla pieaugumu nosaka, no kapitāla aktīva atsavināšanas cenas atņemot iegādes vērtību un kapitāla aktīvā veikto ieguldījumu vērtību kapitāla aktīva turēšanas laikā. 

Par kapitāla aktīviem saskaņā ar IIN likuma 11. 9 panta 2. daļu tiek atzīti:

1. nekustamais īpašums (ieskaitot nekustamā īpašuma iegūšanas tiesības);
2. intelektuālā īpašuma objekti;
3. akcijas, kapitāla daļas, pajas, ieguldījumi personālsabiedrībā ieguldījumu fondu  apliecības un citi pārvedami vērtspapīri, parāda instrumenti, kā arī citi Finanšu instrumentu tirgus likumā minētie finanšu instrumenti un naudas instrumenti, kas tiek tirgoti naudas tirgos;
4. ieguldījumu zelts un citi dārgmetāli, darījumu objekti valūtas tirdzniecības biržā vai preču biržā;
5. uzņēmums Komerclikuma izpratnē.  

Latvijas Republikas Civillikuma (turpmāk – Civillikums) ceturtās daļas (Saistību tiesības) 13. nodaļā (Prasījumi no atsavinājuma līgumiem) ir norādīti šādi atsavinājuma līgumu veidi:

1. pirkuma līgums,
2. maiņas līgums,
3. uztura līgums,4
4. piegādes līgums.

IIN likums noteic, ka pieaugums no kapitāla tiek noteikts, no kapitāla aktīva atsavināšanas cenas atņemot tā iegādes vērtību. 

Vai tad IIN likuma norma paredz, ka ienākums rodas tikai tad, kad kapitāla aktīvs atsavināts vienīgi uz iepriekš minēto atsavinājumu līgumu pamatā? 

Saskaņā ar IIN likuma 11.9 panta 7.4 daļu attiecībā uz nekustamo īpašumu likumdevējs ir noteicis speciālo normu, kas paredz, ka ienākumu no nekustamā īpašuma ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā nosaka kā apmaiņā iegūto kapitāla daļu vai akciju nominālvērtības un nekustamā īpašuma iegādes vērtības starpību.

Tādējādi nekustamā īpašuma ieguldīšana kapitālsabiedrības pamatkapitālā tiek pielīdzināta atsavināšanai. Bet kas notiek, ja pamatkapitālā ir ieguldīts, piemēram, intelektuālais īpašums vai citi IIN likumā norādītie kapitāla aktīvi?Vai kapitāla aktīva ieguldīšanu pamatkapitālā var vispār atzīt par atsavināšanu?

Atsavināšanas jēdziena noteikšana 

Saskaņā ar Civillikuma 1593. panta noteikumiem katrā atlīdzināma atsavinājuma līgumā, kā pirkumā, maiņā, mantojuma un kopmantas dalījumā, ieķīlājumā un izlīgumā, atsavinātājam jābūt atbildīgam pret ieguvēju par atsavinātās lietas trūkumiem. 

Tiesību teorijā ir atzīts, ka šī Civillikuma pantā sniegtais atsavinājuma līgumu uzskaitījums atšķiras no atsavinājuma līgumiem, kas regulēti Civillikuma 13. nodaļa. Tajā gan apskatīti tikai pirkuma, maiņas, uztura un piegādes līgumi, taču 1593. pants ar piemēriem liek saprast, ka noteikumi, kas reglamentē atbildību par trūkumiem, attiecas uz jebkuru līgumu, kurā kreditors saņem lietu īpašumā (sk. Latvijas Republikas Civillikuma komentāri: Ceturtā daļa. Saistību tiesības. Autoru kolektīvs prof. K. Torgāna vispārīgā zinātniskā redakcijā. – R.: Mans Īpašums, 2000, lpp. 121-122).  

Tiesību teorijā ir atzīts, ka arī dāvinājums ir savdabīgs atsavinājuma līgums, kas Civillikumā nodalīts atsevišķi no citiem līgumiem, kuros manta tiek nodota citas personas īpašumā (sk. Latvijas Republikas Civillikuma komentāri: Ceturtā daļa. Saistību tiesības. Autoru kolektīvs prof. K. Torgāna vispārīgā zinātniskā redakcijā. – R.: Mans Īpašums, 2000, lpp. 366).

Tādējādi saskaņā ar iepriekš minētajiem komentējamiem Civillikuma pantiem par atsavinājumu jāsaprot ne tikai pirkuma, maiņas, uztura vai piegādes darījumus, bet arī jebkuru citu atlīdzināmo atsavinājuma darījumu un bezatlīdzības atsavinājuma darījumu (dāvinājumu), kas nozīmē, ka par atsavinājumu tā plašākajā nozīmē jāsaprot jebkurš darījums, kad notiek mantas nodošana citas personas īpašumā. 

Mantas (tajā skaitā kapitāla aktīva) ieguldīšana kapitālsabiedrības pamatkapitālā ir darījums, kura rezultātā dibinātājs, pamatojoties uz dibināšanas līguma noteikumiem (kapitālsabiedrības dibināšanas gadījumā), vai dalībnieks, pamatojoties uz kapitālsabiedrības statūtu, dalībnieku lēmumu par pamatkapitāla palielināšanu un pamatkapitāla palielināšanas noteikumiem (kapitālsabiedrības pamatkapitāla palielināšanas gadījumā) veic pamatkapitāla apmaksu ar mantisko ieguldījumu, kura rezultātā dibinātājs (dalībnieks) nodod savu mantu jaundibināmas vai jau pastāvošās sabiedrības īpašumā, pretī saņemot attiecīgas sabiedrības pamatkapitāla daļas, līdz ar ko var secināt, ka mantas ieguldīšana kapitālsabiedrības pamatkapitāla ir atlīdzināmais atsavinājuma darījums.      

Iepriekš minēto secinājumu pamatojumam vēl norādāmi šādi papildu argumenti: 

1. saskaņā ar skaidrojumu, kas atrodams skaidrojošā vārdnīcā vietnē: http://tezaurs.lv (sastādījis Andrejs Spektors, © LU Matemātikas un informātikas institūts), atsauces uz kuru dažreiz sastopamas Latvijas Republikas tiesu spriedumos, atsavināšana ir:jur. Savu tiesību atdošana citai personai; civiltiesībās mantas nodošana citas personas rokās; 
2. saskaņā ar Civillikuma 2243. panta 1. daļas noteikumiem par sabiedrības līgumu katram biedram sabiedrībā jāpiedalās ar ieguldījumu. Ieguldīt var naudu, lietas, prasījumus un darbu. Saskaņā ar Civillikuma 2244. panta 2. daļas noteikumiem, ja lieta nodota īpašumā, tad risks un atbildība par attiesājumu, kā arī par trūkumiem un īpašībām noteicami pēc pirkuma līguma noteikumiem. Kaut gan Civillikuma noteikumi par sabiedrības līgumu saskaņā ar Latvijas Republikas Komerclikuma (turpmāk – Komerclikums) 77. panta 2. daļu tiek piemērojami tikai pilnsabiedrībām, bet tas nozīmē, ka šajā gadījumā ieguldītāja risks un atbildība tiek noteicami par atsavinājuma (pirkuma) līguma noteikumiem, šajā ziņā pielīdzinot ieguldījumu pamatkapitālā pirkuma līgumam; 
3. saskaņā ar Latvijas Republikas Publiskas personas mantas atsavināšanas likuma 1. panta 1. dalas noteikumiem atsavināšana ir publiskas personas mantas pārdošana, mainīšana, ieguldīšana kapitālsabiedrībā un nodošana bez atlīdzības, kā rezultātā īpašuma tiesības no mantas atsavinātāja pāriet mantas ieguvējam. Kaut gan arī šajā gadījumā minētā likuma noteikumi piemērojami tikai publiskām personām, bet tas nozīme, ka arī šajā gadījumā par atsavināšanu tiek atzīta mantas nodošana (tajā skaitā ieguldīšanas pamatkapitālā), kā rezultātā īpašuma tiesības no mantas atsavinātāja pāriet mantas ieguvējam. 

Ienākuma apmēra un gūšanas dienas noteikšanas problēmas  

Sakarā ar visu minēto var secināt, ka kapitāla aktīva ieguldīšana kapitālsabiedrības pamatkapitālā ir kapitāla aktīva atsavināšana un šajā gadījumā nodokļa maksātajam var rasties ienākums un pienākums maksāt nodokli no kapitāla pieauguma. Paliek tikai daži jautājumi – kādā apmērā un kad?    

Kā jau minēts iepriekš, attiecībā uz nekustamo īpašumu likumdevējs IIN likuma 11.9 panta 7.4 daļā ir noteicis ienākuma aprēķināšanas kārtību, ieguldot nekustamo īpašumu kapitālsabiedrības pamatkapitālā. Papildus IIN likuma 16.1 panta 4.1 daļā ir noteikts, ka par tāda ienākuma gūšanas dienu, kas radies no nekustamā īpašuma ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā, uzskatāma diena, kad apmaiņā iegūtās kapitāla daļas vai akcijas tiek atsavinātas. 

Bet kā aprēķināt ienākumu un kad maksāt nodokli, ja fiziskā persona vēlas ieguldīt pamatkapitālā citu kapitāla aktīvu, piemēram, intelektuālo īpašumu? 

Ienākuma apmēra noteikšana, ieguldot pamatkapitālā intelektuālo īpašumu 

Šajā gadījumā ir vērts izskatīt divus variantus, bet abos gadījumos būs līdzīgs rezultāts:

1. Atbilstoši IIN likuma 11.9 panta 1. daļas noteikumiem kapitāla pieaugumu nosaka, no kapitāla aktīva atsavināšanas cenas atņemot iegādes vērtību un kapitāla aktīvā veikto ieguldījumu vērtību kapitāla aktīva turēšanas laikā. Loģiski pēc analoģijas ar nekustamo īpašumu pieņemt, ka šajā gadījumā kapitāla aktīva atsavināšanas cena ir apmaiņā pret kapitāla aktīvu iegūto kapitāla daļu vai akciju nominālvērtība.
2. Saskaņā ar IIN likuma 7. pantu maksātāja gada ienākums ir visa taksācijas perioda (kalendāra gada) laikā iegūto naudas, naturālo vērtību un saņemto pakalpojumu kopums. Ieguldot kapitāla aktīvu kapitālsabiedrības pamatkapitālā mantiskā ieguldījuma veidā, dibinātājs (dalībnieks) saņem naturālas vērtības, tas ir, kapitāla daļas. Saskaņā ar IIN likuma 16. panta 2. daļu naturālā (mantiskā) izteiksmē gūtie ienākumi tiek novērtēti naudas izteiksmē pēc tirgus cenām, kādas ir bijušas spēkā ienākuma gūšanas dienā. Savukārt saskaņā ar Komerclikuma 154. panta 3. daļas noteikumiem mantiskais ieguldījums novērtējams pēc attiecīgās lietas parastās vērtības. Kaut gan termini “tirgus vērtība” un “parasta vērtība” atšķiras, tie ir vienlīdzīgi, jo normālajā situācijā tirgus vērtībai jābūt vienādai ar parasto vērtību. Vadoties pēc šīs metodes, arī šajā gadījumā ieguldāmo kapitāla aktīva apsavināšanas vērtība būs vienāda ar iegūto kapitāldaļu nominālvērtību.Tomēr visām norādītajām metodēm kapitāla aktīva atsavināšanas cenas noteikšanai ir tikai pieņēmumu nozīme, un, lai pilnīgi novērstu neskaidrības šajā jautājumā, būtu nepieciešams precizēt attiecīgas IIN likuma normas, attiecinot uz visiem kapitāla aktīviem tādu pašu regulējumu kā uz nekustamo īpašumu. 

Ienākuma gūšanas diena, ieguldot pamatkapitālā intelektuālo īpašumu 

Saskaņā ar IIN likuma 16.1 panta 1. daļas noteikumiem par ienākuma gūšanas dienu uzskatāma diena, kad maksātājs saņem naudu vai citas lietas. Vadoties no iepriekš minētā, var secināt, ka par ienākuma gūšanas dienu no intelektuālā īpašuma ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā uzskatāma diena, kas dibinātājs (dalībnieks) apmaiņā pret intelektuālo īpašumu saņem savā īpašumā kapitālsabiedrības pamatkapitāla daļas.

Šajā ziņā ienākuma gūšanas dienas noteikšanas kārtība radikāli atšķiras no ienākuma gūšanas dienas noteikšanas nekustamā īpašuma ieguldīšanas gadījumā, un pēc autora viedokļa būtu nepieciešams grozīt attiecīgas IIN likuma normas, attiecinot uz visiem kapitāla aktīviem tādu pašu regulējumu kā uz nekustamo īpašumu.